【关键字】不确定事项审计;盈余管理;审计报告
【摘要】我国注册会计师对不确定性事项的审计质量偏低。利用不确定事项操纵利润是某些管理当局盈余管理常用的手法。对此,本文提出中国注册会计师需要采取的相应对策。
财务丑闻的不断爆发,使得财务信息的质量和注册会计师的诚信面临着严峻的考验。本文通过对我国注册会计师不确定事项审计的现状分析,探讨问题背后所隐藏的症结所在,以期有助于我国注册会计师行业的发展,规避注册会计师行业的诚信危机。
一、不确定事项和盈余管理
现代审计理论中将“不确定性”划分为不确定事项和与持续经营有关的不确定性两种。1988年ＳＡＳＮｏ.58认为,不确定事项包括:(一)或有事项,如企业涉及到的未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等的确认问题;(二)管理当局所作出的重大会计估计,如计提的各项资产准备、折旧政策等。或有事项是过去的交易和事项形成的一种状况,其结果须由未来不确定事项的发生或不发生加以证实。或有事项根据发生可能性大小可以划分为:极小可能(<5%),可能(<50%),很有可能(<95%)和基本确定(>95%)四种。我国会计准则要求进行区别处理:对于“很有可能”发生的或有负债需以“预计负债”入账,与“预计负债”相关的或有收益在“基本确定”的情况下确认为资产;对“可能”发生的或有负债和“很可能”发生的或有资产作为报表附注披露。
盈余管理是管理当局通过对会计政策的选择达到某种目的的活动。这些目的包括美化自己的经营业绩、逃避债务契约约束、避税以及提高自己的薪酬等。或有事项和会计估计的发生有赖于管理当局的主观判断,最容易被管理当局操纵、组织盈余管理:通过增加对资产减值的估计,提高对外提供担保等或有负债的预期值,管理当局可以很容易降低当年的利润水平,平滑利润,规避税收;而通过减少对资产减值准备的估计和降低或有负债的预期,企业当期的利润就会上升,从而达到规避债务契约限制、逃避政策约束以及提高个人业绩、增加报酬等目的。
二、我国注册会计师对不确定事项审计的现状
大量研究表明,我国注册会计师审计质量低下,上市公司盈余管理问题严重。《我国上市公司审计报告非标准审计意见分析报告》指出,注册会计师以不确定的强调事项段代替发表意见、以审计范围受到限制混淆会计报表中存在的不确定事项的错报漏报等现象突出。2001年,一些研究者已发现注册会计师对我国上市公司为实现“保牌”和“保配”而进行的盈余管理并没有给予足够的关注,出具非标准审计意见的可能性并不比其他公司大,注册会计师没能揭示出上市公司盈余管理行为,审计质量令人担忧。
审计质量的低下可以从从业人员主观和客观两个方面来探求原因:一方面,我国注册会计师行业尚处于发展阶段,从业人员素质不高,职业经验不足,风险意识不强。在审计过程中,和国际著名会计师事务所相比,我国注册会计师将更多的精力投入了对具体账户和交易层次的详细审计,而在制度基础审计所要求的对被审计单位内部控制的评价上和国际水准相差较远。中国注册会计师缺乏对被审计单位基本情况的把握,只关注微观上财务报表的会计处理是否在形式上违背了准则规定,却没有去顾及业务的实质,为管理当局的盈余管理提供了可乘之机;另一方面,行业发展的不完善同时带来了制度建设上的缺陷,从而给注册会计师本身提供了逃逸监管、规避审计责任的空间。修改审计报告中对被审计单位基本情况描述的措辞,纵容被审计单位管理当局的盈余管理。研究证明,在注册会计师没有清晰审计意见的情况下,被审计单位往往存在着会计处理上的错报漏报。如果将客观上注册会计师素质低下造成的审计失败归咎为审计“错误”的话,主观上有目的地帮助管理当局掩饰盈余管理则是注册会计师审计上的“舞弊”。注册会计师“舞弊”的存在同样也印证了从业人员审计风险意识不够,素质低下。“错误”和“舞弊”二者合力造成我国注册会计师审计质量的低下。
三、不确定事项审计问题存在的原因及对策
(一)严格执行不确定事项审计准则
不确定事项的审计报告,一般以1988年ＳＡＳＮｏ.58的修订为界分为两种处理方法:ＳＡＳＮｏ.58修订之前,对不确定性的报告要求是:公司存在对财务报表有重要影响的不确定时,审计人员应发表“Ｓｕｂｊｅｃｔｔｏ”(鉴于……)型保留意见;如其影响非常重大,审计人员应发表无法表示意见审计报告;1988年美国ＳＡＳＮｏ.58修订后,不确定性问题的审计要求为:审计人员应对发生可能性大,且金额重要的不确定性进行关注。当公司存在发生可能性很大,且金额重要的不确定时,审计人员应收集证据检查管理当局对不确定性的估计的披露是否符合公认会计准则。如果审计人员在取得充分适当的审计证据后,认为管理当局对确定性的估计的披露符合公认会计准则,审计人员应发表无保留意见(加强调事项段);如果审计人员在取得充分适当的审计证据后,认为管理当局对不确定性的估计的披露不符合公认会计准则,审计人员应根据其重要性水平,发表“Ｅｘｃｅｐｔｆｏｒ”(除……外)型保留意见或否定意见的审计报告;当审计范围受到限制时,审计人员应发表“Ｅｘ ｃｅｐｔｆｏｒ”保留意见或无法表示意见审计报告。
